Subversão Tributária Progressiva: Da Constitucionalidade à Impraticabilidade da Substituição para Frente

*Previsão de envio a partir do dia 16/06/2024

A substituição tributária progressiva, no Brasil, remonta à época do antigo Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), presente no texto original do Código Tributário Nacional da década de 60. Esse regime de tributação permitia que a lei atribuísse a condição de responsável do imposto devido pelo varejista ao industrial ou atacadista. Posteriormente, a Emenda Constitucional 03/93 introduziu o § 7º no art. 150 da CF/88, abordando essa questão e autorizando a presunção de um fato gerador, que foi vista por muitos como uma verdadeira ficção jurídica.

O objetivo por trás desse regime era otimizar a administração tributária, restringindo a fiscalização às empresas maiores e responsabilizando-as pelo recolhimento dos tributos devidos pelas empresas pulverizadas na ponta da cadeia produtiva. Nesse sentido, a presunção de um fato gerador, embora controversa, foi considerada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF), em respeito ao princípio da praticabilidade, sem que houvesse a violação de direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, incluindo a capacidade contributiva.

A esse respeito, por muito tempo os tribunais superiores consideraram que só era devida a restituição do imposto em caso de inocorrência do fato gerador, sendo vedada a restituição parcial, nos casos em que o valor da operação efetiva fosse menor do que o utilizado para o cálculo do ICMS devido por substituição. De certa forma, em que pese às críticas quanto à constitucionalidade dessa vedação, resguardava-se a praticabilidade da técnica. Entretanto, em 2016, com o julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário 593.849 permitiu-se a restituição do imposto da substituição tributária pago a maior quando a base de cálculo da operação real fosse menor do que a presumida, o que acabou por desafiar os próprios pressupostos do regime de substituição para frente, em especial o de tornar a arrecadação mais eficiente.

Além disso, com o avanço do sistema de escrituração fiscal digital, e da implementação de outras ferramentas tecnológicas, emergiu o questionamento sobre a necessidade da suposição de um fato gerador futuro, que poderia ser verificado, de forma automatizada e com precisão, no momento real de ocorrência do fato gerador da operação efetiva.

Este estudo, portanto, revisita os aspectos controversos da substituição tributária progressiva, investigando sua aplicabilidade atual e, ao final, avalia se seus benefícios ainda persistem em meio às inovações jurisprudenciais e tecnológicas.

Por último, reforça-se que o teor dessa obra reflete exclusivamente o posicionamento acadêmico do autor, sendo autônomo ao seu entendimento no âmbito profissional. 

SOBRE O AUTOR  

APRESENTAÇÃO  

PREFÁCIO  

SUMÁRIO  

INTRODUÇÃO  

CAPÍTULO 1

PERSPECTIVAS DO STF ACERCA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA DO ICMS 

1.1 RE 213.396  

1.1.1 Visão geral a matéria em questão  

1.1.2 Síntese dos fundamentos da tese vencedora  

1.1.3 Votos convergentes  

1.1.4 Votos divergentes  

1.1.5 Questões subjacentes: a supressão do argumento relacionado à capacidade contributiva e a relevância da Emenda Constitucional n.º 03/93 para a decisão  

1.2 ADI 1.851  

1.2.1 Visão geral da matéria em questão  

1.2.2 Síntese dos fundamentos da tese vencedora  

1.2.3 Votos Convergentes  

1.2.4 Votos divergentes  

1.3 RE 593.849  

1.3.1 O julgamento em conjunto com as ADIS 2.675/PE e 2.777/SP  

1.3.2 Visão geral da matéria em questão  

1.3.3 Síntese dos fundamentos da tese vencedora  

1.3.4 Votos Convergentes  

1.3.5 Votos divergentes  

1.3.6 A superação parcial do precedente: alteração fática ou da concepção jurídica geral?  

1.3.7 Questões subjacentes: as repercussões da decisão na praticabilidade e os obstáculos à operacionalização da restituição do imposto pago a maior 

1.4 Notas sobre o sistema da substituição tributária progressiva do ICMS construído pelo STF, a partir de seus objetivos e fundamentos 

CAPÍTULO 2

AVALIAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DO SISTEMA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA DO ICMS CONSTRUÍDO PELO STF QUE INFIRMAM A PRATICABILIDADE  

2.1 A importância dos princípios da capacidade contributiva objetiva e da legalidade tributária materialmente qualificada para a construção da norma do ICMS  

2.2 A substituição tributária progressiva do ICMS envolve presunção ou ficção? 

2.2.1 O desacordo semântico entre presunções e ficções 

2.2.2 O que fundamenta a presunção?  

2.2.3 Presunções e ficções jurídicas  

2.3 Análise da proporcionalidade na relação entre a praticabilidade e a capacidade contributiva  

2.3.1 A praticabilidade como medida de simplificação  

2.3.2 A complexidade tributária e a ideia retórica de que deve ser incondicionalmente combatida  

2.3.3 A praticabilidade e seus meios de ação 

2.3.4 O comprometimento da praticabilidade em face da possibilidade de restituição do imposto pago a maior 

2.3.5 O comprometimento da praticabilidade em face da possibilidade da cobrança de ICMS pago a menor  

2.3.6 O Regime Optativo de Tributação como forma de voltar à situação anterior ao RE 593.849  

2.3.7 Uma nova análise de proporcionalidade da praticabilidade em face da capacidade contributiva a partir do RE 593.849  

CAPÍTULO 3

AS REPERCUSSÕES NEGATIVAS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA DO ICMS E ALTERNATIVAS A ESSA CONTROVERSA TÉCNICA  

3.1 As repercussões da substituição tributária progressiva  

3.1.1 Efeitos prejudiciais no fluxo de caixa das empresas provocados pela substituição tributária progressiva  

3.1.2 A majoração reflexa da carga tributária para as empresas do Simples Nacional

3.1.3 O convite da substituição tributária progressiva do ICMS à sonegação fiscal  

3.2 Alternativas ao atual modelo de substituição tributária progressiva  

3.2.1 Descarte da técnica  

3.2.2 Utilização facultativa  

3.2.3 Monofasia  

3.2.4 Manutenção da técnica, mas com a definição de requisitos para sua utilização por meio de lei complementar federal  

CONSIDERAÇÕES FINAIS  

REFERÊNCIAS